Все развитые мировые державы постоянно ищут различные способы, чтобы налоговые резиденты не имели возможности уклоняться от уплаты налогов в их юрисдикциях. Не исключением стала и Украина. Так 02 апреля 2019 года в Украине вступил в силу новый закон «О ратификации Многосторонней конвенции о выполнении мер, которые относятся к соглашениям о налогообложении, с целью противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения (BEPS)», сокращенно MLI. Говоря простыми словами под аббревиатурой BEPS необходимо понимать уход от уплаты налогов. Что касается непосредственно самой многосторонней конвенции, то она вступила в силу на территории Украины несколько позже, 01 декабря того же года. 01 января 2020 года Украина заключила двухсторонние налоговые соглашения. Отметим, что положения, отраженные конвенции можно будет применять исключительно к заключенным двухсторонним соглашениям.

Что же такое MLI? По своей сути она представляет собой многостороннюю конвенцию авторства Организации экономического сотрудничества и развития. Основная цель данного документа заключается в автоматической имплементации мер, которые непосредственно направленны на противодействие BEPS для избежания двойного налогообложения.

Принятая многостороння конвенция стала одним из шагов, включенных в план действий BEPS (проект ОЭСР, целью которого является противодействие размыванию базы и перераспределения доходов). Отметим, что уже 89 государств присоединилась в названому Плану.

Какое влияние окажет многосторонняя конвенция в Украине? В первую очередь она будет оказывать существенное влияние на налог, уплачиваемый с пассивного дохода, а это с дивидендов и роялти, процентов с источников происхождения на территории Украины, которые выплачиваются в пользу нерезидентов государства для уплаты налогов от реализации прав, относящихся к корпоративным, стоимость которых  представлена в виде объектов недвижимости. Помимо этого, она изменит правила уплаты налогов для компаний, которые осуществляют свою деятельность за пределами страны.

Чтобы избежать злоупотребления применения Конвенцией, принимается во внимание такой критерий, как «Principal purpose test», что в переводе на русский язык означает «Тест основной цели», а также тому, как этот критерий можно применять на практике и какое потенциальное влияние он сможет оказать на компанию.

Обратимся к параграфам 22 и 23 Заключительного Отчета по действию 6. Мировые державы, присоединившиеся к Плану, заявили, что они согласны включить в свои соглашения по уплате налогов конкретное заявление, согласно которого они приняли решение на устранение двойного налогообложения, и, в то же время, минимизировать возможности для недобросовестных налогоплательщиков использовать не налоговые или сокращенные пути для уклонения от уплаты налогов. Если говорить об уклонении от уплаты налогов, то это касается и заключения, так называемых «договорных покупок». Например, лицо, является резидентом одного государства, но получает прибыль или прирост капитала из другой юрисдикции может получить значительную выгоду из соглашения по уплате налогов между государством – источником прибыли и еще одним третьим государством.

В 2017 году появилась на свет Типовая налоговая конвенция ОЭСР. В ней имеется преамбула, в которой отражен именно вариант уклонения от уплаты налогов используя в договоре третью сторону.

Отметим, что государства обязались реализовать на практике общее намерение, касающееся двойного налогообложения и минимизации возможностей для уклонения от уплаты налогов недобросовестных налогоплательщиков. Они обязались включить в договорные положения одну из трех, нижеприведенных форм:

1. 1. PPT, эквивалентный положениям, отраженным в п.9 ст.29 вышеуказанной типовой конвенции ОЭСР, одновременно с упрощенным или максимально подробным вариантом правил, касающихся непосредственно ограничения льгот; либо
2. 2. Применяется исключительно PPT; либо
3. 3. Максимально подробные правила LOB одновременно с механизмом, дело которого будет непосредственно связано с договоренностями, которые ранее не рассматривались в соглашения по уплате налогов.

Обратимся к положению, закрепленному в ст.29 названой Типовой конвенции, которая называется «Право на получение выгоды». В этой статье имеется п.9, который дает разъяснение правил PPT. Обратите внимание, что это разъяснение соответствует и правилу PPT, которое включено в Заключительный отчет по действию 6. И так, в этом пункте речь идет о том, что несмотря на имеющиеся в Конвенции другие положения, льгота, согласно настоящей Конвенции не может быть предоставлена в отношении элемента прибыли или капитала в том случае, когда можно разумно сделать вывод, что  принимая во внимание определенные факты и обстоятельства, среди различных целей одной из основных является получение выгоды соглашения либо сделки, которая прями либо косвенно позволила получить выгоду, в том случае, когда не будет установлено, что получение выгоды при сложившихся обстоятельствах  непосредственно соответствовало объекту и целям положений, закрепленных в Конвенции.

Если с учетом всех имеющихся обстоятельств и фактов можно сделать обоснованный и разумный вывод, что получение определенной выгоды являлось одной из основных целей заключенной сделки или соглашения, то необходимо применять правила PPT. Исходя из сказанного видно, что в требовании одновременно отражено 2 элемента: 1 – критерий основной цели; 2 – критерий разумности. Говоря другими словами основная цель (субъективный тест в Правиле PPT) объективируется с тестом на разумность. Несмотря на то, что названые тесты в PPT являются абсолютно разными элементами, но между собой они неразрывно связаны.

Тест на разумность, если говорить в целом, является общим в системе общего права. Он включен в Общее правило предотвращения обложения налогами в таких государствах, как Австралия и Южная Африка, Канада и Великобритания.

Огромное значение в правиле PPT имеют п.п. 10 и 11 комментария к Правилу, отраженному в вышеуказанном Окончательном отчете 6. В них речь идет о том, что:

п.10: Проведение объективного и всестороннего анализа целей и задач для всех лиц, выступающими сторонами в соглашении или сделке для получения ими выгоды в соответствии с Конвенцией, является одним из основных шагов. Чтобы определить какие цели и задачи ставят перед собой участник соглашения или сделки потребуется исследовать все обстоятельства их заключения. Не стоит забывать, что ситуации разные и кажду нужно рассматривать не по шаблону, а индивидуально. Не обязательно искать доказательства истинных намерений участников соглашения или сделки, достаточно разумного разъяснения исключительно выгоды. В этом случае вывод напрашивается сам собой – основная цель соглашения (сделки) получение выгоды.

П.11. Избежать налогоплательщику применения этого пункта у лица не получится, если лицо будет просто утверждать, что предпринятые им шаги были направлены не на получение преимуществ Конвенции. В каждом конкретном случае все доказательства должны быть тщательно проверены и взвешены. Только после этого можно вести речь о том, что договоренности были предприняты исключительно для такой цели. Разумность, согласно Правил PPT подразумевает под собой различные интерпретации событий, которые должны быть объективно и всесторонне рассмотрены. Исходя из сказанного получается, что при оценке всех обстоятельств соглашения или сделки налоговый орган, основываясь на всех имеющихся фактах, проводит взвешенный анализ и только после этого может говорить о том, что основная цель соглашения получение налоговых льгот или нет.

Из сказанного напрашивается вывод, что оценка не является просто тестом. Аналогичный вывод отражен в комментарии к п. 10.  В них говорится о том, что к тесту не следует относиться легкомысленно. Здесь же сказано, что о конкретных целях соглашения нельзя говорить лишь при простом рассмотрении соглашения. Для того чтобы определиться с конкретными и конечными целями сделки необходимо сопоставлять все имеющиеся факты и обстоятельства друг с другом. Только после этого можно будет делать вывод о том, имеется или нет договорное злоупотребление участников соглашения. Согласно Правил PPT, необходимо проводить углубленное и всестороннее изучение обстоятельств и фактов, непосредственно касающихся сделки. Ни в коем случае нельзя делать выводы основываясь на предположениях.

В контексте PPT, термин «выгода» может довольно широко интерпретироваться. К примеру, можно вести речь о снижении налога или отсрочки по его уплате, освобождения от уплаты налога и т.д. В MLI используются такие фразы, как «…которые прямо или косвенно привели к получению выгоды…», либо «…любая договоренность или сделка…». Они не направлены на сужение, а наоборот расширяют возможности применения норм, отраженных в PPT для недобросовестных налогоплательщиков.

Существуют или нет другие проблемы для реализации в целом положений PPT и MLI?

На сегодняшний день в литературе довольно широко освещаются подобного рода вопросы. Просто так понять, как работает PPT не получится. Чтобы получить представление о его работе, необходимо тщательно изучить вышеназванный Отчет действия 6, проанализировать комментарии к нему, а также ст. 29 Типовой налоговой конвенции ОЭСР 2017 года и, конечно научные статьи, касающиеся PPT. Объем информации довольно огромный, он превышает 400 страниц. Но после изучения становится понятно, что при внедрении PPT существует немало проблем.

     Международный центр налоговой администрации также заявляет о сложностях в реализации PPT. Отметим, что Названый центр является международной общественной организацией. Он был основан еще в прошлом веке, в 1967 году. Членами международного центра является 42 мировых государства, а также ассоциированные страны-члены с 4-х континентов, а это только с Северной и Южной Америки 32 страны, с Европы 5 государств, 4 с Африканского континента и 1 азиатская страна. 

Сложность, по заявлениям Международного центра заключается в нижеследующем:

1. 1. Из-за введения MLI меню опций стало довольно сложным;

Те государства, которые не подписали MLI, но принимают участие в инклюзивной системе, смогут ввести PPT только после того, как будут внесены необходимые поправки в двухстороннее соглашение;

Перед теми странами, которые подписали MLI возникает делема, что выбрать: - включить налоговый договор в качестве покрываемого налогового соглашения для MLI; - договориться в двух стороннем порядке о новом налоговом соглашении;

Ряд государств приняли решение использовать смешенный подход, чтобы иметь возможность применять два варианта, так как некоторые страны приняли решение о введении PPT на двухсторонней основе, а ряд мировых держав приняли решение использовать PPT в MLI ко всем соглашениям по налогам, подписанным государством.

1. 1. Проблема применения заключается и в несоответствии между государствами, которые подписали MLI. Выбор, который сделает одно государство будет зависеть и выбор другого, поскольку в случае несоответствия сторонам необходимо будет проводить многочисленные переговоры по мини-договорам. К примеру, если одна сторона выбирает PPT, то и другая должна его выбрать. Если же одно сторона выбрала LOB с упрощенкой, то это должна сделать и вторая сторона. Все это вызывает у сторон сделки немалое количество проблем, в частности это касается ограничений потенциала, выбора политики соглашений по налогам и т.д. В настоящее время страны, которые даже подписали MLI не спешат их ратифицировать, а ждут, когда другая сторона сделает свой выбор.

В настоящее время еще рано говорить о том, будет или нет PPT способствовать большей конвергенции или же результат будет куда более сложным на мировом уровне.  Об этом можно будет говорить лишь тогда, когда все мировые государства ратифицируют MLI.

Практическая сторона вопроса MLI

После того как MLI вступит в законную силу, те структуры, которые используют промежуточные Internet Protocol компаний, холдинговых, финансовых компаний не смогут осилить тест основной сели в том случае, когда:

Когда в стране резидентности у такой компании сабстенс находится на минимальном уровне. Другими словами, у нее нет офиса, квалифицированных специалистов, совет директоров не может принимать решения в другой юрисдикции, все счета компании открыты в банках других государств и т.д., либо

Нет достаточно обоснованных деловых целей такой структуры. В данном случае под деловыми целями следует понимать и неналоговые.

Не стоит снимать со счетов и фактор доказывания со стороны налоговых структур. Им достаточно сделать просто разумный вывод, что основная цель группы компаний – получение по СИДН налоговых льгот. Чтобы оспорить такой вывод, налогоплательщику потребуется предоставить доказательства, что компания обусловлена не налоговыми, а деловыми целями. К примеру, выбор юрисдикции был обусловлен наличием на ее территориях квалифицированного персонала, других ресурсов и т.д. 

Что касается Украины, то тест основной цели на ее территории будет применяться к большинству СИДН. В частности, это касается таких юрисдикций, как Кипр и Люксембург, Мальта и Венгрия, Великобритания и ОАЭ (Объединенные Арабские Эмираты), Ирландия. По этой причине компаниям из Украины уже сейчас необходимо тщательным образом провести анализ своих структур в других странах относительно влияния MLI на тест основной цели. Это необходимо сделать, чтобы в любое время можно было надлежащим образом не только обосновать, но и подтвердить свою целесообразность с экономической точки зрения, а также в целом реальную деловую цель.

Мы решили привести из Отчета по действию 6 несколько примеров, касающихся соглашений и транзакций, которые не инициируют, либо наоборот инициируют применение теста бизнес (основной) цели. Отметим, что в Отчете приведены довольно простые примеры, что вызывает немало затруднений того, как PPT может быть применено на практике к более сложным схемам и фактам, которые не нашли отражение в ОЭСР. И так приведем два примера:

1. 1. Производственная компания, находящаяся на территории одного государства, принимает расширить свои возможности и для этого ей необходимо расширить бизнес на территории другой юрисдикции. Для открытия завода она рассматривает территории трех государств. Предположим, что все три юрисдикции предоставляют весьма похожие экономические и политические условия. В то же время только одна из 3-х сторон подписала налоговый договор с государством, где находится компания. В такой ситуации принимается решение открыть новый производственный завод на территории той юрисдикции, с которой имеется налоговое соглашение. В приведенном примере руководство компании приняло решение исходя из преимуществ, которые предусмотрены налоговым соглашением. В то же время в Отчете о действии 6 сделан вывод, что в данной ситуации невозможно обоснованно считать, что одной из основных целей является получение договорных преимуществ. Помимо этого, в докладе сказано, для налоговых договоров общей целью является поощрение трансграничных инвестиций. Таким образом, принятое решение об открытии завода полностью соответствует целям и задам, закрепленным в Конвенции. Данный пример наглядно свидетельствует о том, что необходимо провести тщательный анализ целей соглашений и рассмотреть не только деловые, но и налоговые причины соглашения. Приведенный пример наглядно свидетельствует, что в основе соглашения лежат непосредственно деловые причины;
2. 2. Компания решила создать региональную сервисную компания, которая могла бы оказывать заинтересованным иностранным дочерним компаниям групповые услуги. Для этого рассматриваются различные варианты. В конечном итоге руководство компании останавливает свой выбор на юрисдикции, где имеется ряд довольно привлекательных особенностей, а это высококвалифицированный персонал, стабильная бизнес-среда, обширная сеть соглашений по налогам. Отметим, что выбранное государство имеет подписанные налоговые соглашения со странами, на чьих территориях находятся иностранные дочерние предприятия. Кроме того, в договорах предусмотрены низкие ставки подоходного налога. Теперь обратимся к Отчету о действии 6. В нем говорится, что в такой ситуации необязательно применять PPT для отказа от договорных выгод. Кроме того, простое рассмотрение последствий соглашений о налогах не позволяют сделать однозначный вывод о целях соглашения. В данной ситуации необходимо принимать во внимание деловую активность нового регионального центра и выполняет ли он основные экономические функции с использованием активов и принятием рисков. Данный пример наглядно свидетельствует, что необходимо учитывать не только все имеющиеся факторы, которые послужили основанием для принятия такого решения, но и фактические действия, активы, которые предпринимались в последствии и которые могут оказать влияние на все бизнес-процессы в будущем. Если говорить простыми словами, то наличие реального бизнеса на территории государства должны помочь пройти налогоплательщику тест бизнес цели.

Какое влияние окажет Конвенция на компании

После принятия MLI многонациональным компаниям необходимо будет оценить, какое именно влияние окажет изменения налоговых договоров на их деловую деятельность. Немалое количество уже подписанных двухсторонний соглашений по налогам, в особенности это касается государств – членов ОЭСР, уже сейчас могут включить положения, направленные на борьбу со злоупотреблением.  Если даже принять во внимание, что имеются положения, направленные на борьбу со злоупотреблением, то их сфера применений может быть несколько уже, чем в PPT и в положении о борьбе, возможно не было отражено во всех статья соглашения по налогам.

Отметим, что когда потенциально сделка или соглашение могут влиять на договорную выгоду, к примеру, понижение ставки налогового удержания, то, например, необходимо рассматривать ряд практических моментов, перед тем, как дать оценку основной цели с точки зрения соглашение. К примеру, необходимо будет рассмотреть нижеследующие моменты:

Имеется или нет на территории выбранного государства законодательство, которое направлено на борьбу со злоупотреблением и которое если не исключает полностью, то хотя бы минимизирует возможности получения доступа к договорным льготам?

Отражено или нет в налоговом договоре между государствами, в которых стороны соглашения выступают резидентами, положение, которое направлено на борьбу со злоупотреблением?

Что предприняли государства для борьбы со злоупотреблением: упрощенный LOB или PPT, другие варианты?

Были или нет ратифицированы государствами MLI? Если да, то были или нет ими переданы верительные грамоты в ОЭСР? Выяснить, имеется ли договор о сокращенном периоде вступления их в законную силу или используются стандартные периоды?

В том случае, если будет применяться MLI в соответствующих договоренностях будут внедряться новые положения, направленные на борьбу со злоупотреблением, которые предусмотрены Тестом бизнес цели и какое влияние (положительное или отрицательное) окажет оно на определение основной цели сделки либо соглашения? Для отказа в предоставлении договорных льгот не должны применяться выявление и оценка выгод от заключенного соглашения по сравнению с ситуацией, которая не будет зависеть только от налогообложения;

Имеются или нет неналоговые причины, которые легли в основу заключения сделки и выбора юрисдикции?

Для оценки бизнеса необходимо провести критический анализ имеющихся доказательств и сравнить их с целями, которые непосредственно касаются налогов и рассмотреть их в свете иных реалистичных альтернатив;

Выяснить, будет или нет соответствовать предоставление договорного преимущества целям и предмету, отраженных в договоре. Говоря простыми словами, налогоплательщику необходимо будет показать свою существенную экономическую активность на территории выбранной юрисдикции.

Подводя итог вышесказанному можно с уверенностью сказать, что в сфере международного налогообложения MLI является весьма важным событием. Она позволит юрисдикциям за короткий промежуток времени обновить свои налоговые договора, чтобы иметь возможность в полном объеме выполнить положения, закрепленные в BEPS.

Напоследок хотелось бы отметить, что, какая бы не случилась ситуация и, если налогоплательщик желает использовать преимущества, предоставляемые соглашением по налогам, необходимо прибегнуть к помощи специалистов и совместно с ними рассмотреть вопрос о применении правил PPT и MLI, а также какое влияние это может оказать на предыдущую договорную позицию.

Читайте другие статьи по темам:

Криптовалюта, NFT, цифровые активы учет и налогообложение в РФ

Многосторонняя налоговая конвенция

Налоговые льготы для IT-компаний на 2021 год

Цифровые финансовые активы

Система НДС в Европе

Сделки с криптовалютой больше не будут анонимными

Как зарегистрировать в Португалии компанию

Налогообложение дистанционных работников

Криптовалютный рынок Казахстана растет – что будет дальше?

Заключение трудового договора с удаленщиком из другой страны